Während ein angestellter Geschäftsführer, der selbst nicht an einer Gesellschaft beteiligt ist, hier nur schwer in die Bredouille gebracht werden kann, sieht dies bei dem herschenden Gesellschafter anders aus.
Die juristische Facette der verdeckten Gewinnausschüttung
Die zentrale Rechtsgrundlage für den Umgang mit verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) auf Ebene der Kapitalgesellschaft findet sich in § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die Vorschrift stellt unmissverständlich klar, dass eine vGA den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft nicht mindern darf. Vielmehr wird der entsprechende Betrag im Rahmen einer außerbilanziellen Hinzurechnung dem Einkommen der Gesellschaft wieder zugerechnet. Flankiert wird diese körperschaftsteuerliche Regelung durch das Gewerbesteuer- und das Umsatzsteuergesetz: Da sich der Gewerbeertrag durch die vGA entsprechend erhöht, steigt spürbar die Belastung durch die Gewerbesteuer. Zudem kann das Umsatzsteuergesetz (UStG) ins Spiel kommen, sofern die vGA den Charakter einer unentgeltlichen Wertabgabe trägt und somit im Einzelfall eine Umsatzsteuerpflicht auslöst.
Auf der anderen Seite der Transaktion - auf Ebene des empfangenden Gesellschafters - greift das Einkommensteuergesetz (EStG). Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG qualifiziert der Fiskus eine vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Wie diese Erträge im Detail besteuert werden, hängt maßgeblich von der individuellen Struktur des Gesellschafters ab. Bei natürlichen Personen im Privatvermögen kommt in der Regel die Abgeltungsteuer nach § 32d EStG zur Anwendung, die den Betrag mit einem pauschalen Satz von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag belastet. Halten Gesellschafter die Anteile hingegen im Betriebsvermögen, greift das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Hierbei werden lediglich 60 Prozent der Ausschüttung der regulären Besteuerung unterworfen, während der Rest steuerfrei bleibt.
Ein gänzlich anderes Bild zeigt sich, wenn der Gesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist, wie es etwa bei komplexen Holding-Strukturen häufig der Fall ist. Hier greift die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG. Die verdeckte Gewinnausschüttung bleibt im Ergebnis weitgehend steuerfrei, wobei das Gesetz lediglich einen fiktiven Betriebsausgabenabzug vorsieht, der die faktische Steuerlast auf ein Minimum reduziert.
Die Kriterien-Lehre des Bundesfinanzhofs
In der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich ein strenges Prüfschema etabliert, um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) von legitimen, betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen abzugrenzen. Damit der Fiskus eine vGA annehmen und die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen ziehen kann, müssen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs vier Merkmale zwingend kumulativ (gleichzeitig) erfüllt sein.
Das erste und dritte Kriterium betreffen die ökonomische Substanz des Vorfalls. So muss es auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu einer konkreten Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung kommen. Diese Vorgänge müssen sich zudem spürbar auf die Höhe des steuerlichen Einkommens der Gesellschaft auswirken. Klassische Beispiele aus der Betriebsprüfungspraxis sind überhöhte Gehaltszahlungen an den Gesellschafter, unüblich niedrige Mietkonditionen für überlassene Immobilien oder die Gewährung zinsloser Darlehen.
Gesellschaftsrechtliche Veranlassung: Der BFH legt hier den strengen Maßstab des Fremdvergleichs an. Die zentrale Frage lautet: Hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ein solches Geschäft auch mit einem externen Dritten unter ansonsten völlig identischen Bedingungen abgeschlossen? Wird diese Frage verneint, spricht die Rechtsprechung von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Der Geschäftsvorfall wurde in diesem Fall nicht aus rein unternehmerischen, sondern aus privaten Gründen zugunsten des Gesellschafters getätigt.
Schließlich grenzt der vierte Punkt die vGA scharf von der regulären, offenen Gewinnausschüttung ab. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt per Definition nur dann vor, wenn der Vermögensvorteil nicht auf einem formellen Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschafterversammlung beruht. Fehlt dieser offene Beschluss, greift das Konstrukt der vGA, um die ungerechtfertigte Entnahme von Unternehmensvermögen steuerlich korrekt zu erfassen.
Quellen:
Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
Einkommensteuergesetz (EStG)
Umsatzsteuergesetz (UStG)